NÄR KAN KOMPLETTERINGSREGELN TILLÄMPAS?

Förhandsbesked

Skatterättsnämnden har nyligen avgjort en förhandsbeskedsansökan om tillämpligheten av kompletteringsregeln i inkomstskattelagen (IL) 28 kap. 7 § (2020-11-04, Skatterättsnämndens dnr. 13-20/D). Förhandsbeskedet är överklagat.

Frågorna gällde möjligheten att göra avdrag enligt kompletteringsregeln vid så kallad bonusväxling. Situationen som prövades var i korthet att en anställd tjänar in bonus år ett, besked om bonus lämnas år två och den anställde får möjlighet att före utbetalningstidpunkten i april år två växla beloppet till en inbetalning till en tjänstepensionsförsäkring. Om premiebetalningen inte ryms inom huvudregeln i 28 kap. 5 § upprättas ett nytt särskilt pensionsavtal som innebär att arbetsgivaren utöver ordinarie tjänstepension betalar en engångspremie till förmån för den anställde. Sökanden frågade om avdragsrätt enligt kompletteringsregeln föreligger om premien betalas direkt i anslutning till pensioneringsavtalet (1a), alternativt om premien betalas vid ett senare tillfälle (1b). Sökanden frågade därutöver om avdragsrätt enligt kompletteringsregeln föreligger för en ny premiebetalning år tre om bonusväxling har gjorts år två och ny bonusväxling görs år tre (2).

Skatterättsnämnden (SRN) svarade att pensionsförsäkringen inte får dras av som kostnad enligt kompletteringsregeln i situationerna 1a och 1b samt att fråga 2 därmed förföll. Som motivering angav SRN, efter att ha redogjort för Högsta förvaltningsdomstolens (HFD) avgörande 2011 not. 58 och kort hänvisat till förarbetena (prop. 1997/98:146 s. 63 f. och 67), att ”Enligt Skatterättsnämndens uppfattning talar systematiken i lagstiftningen, med en huvudregel och en kompletterande bestämmelse, samt de uttalanden som gjorts i förarbetena för att bestämmelsen inte är tillämplig i fall som detta.”

Analys

Den i ansökan om förhandsbesked beskrivna situationen, där avdragsutrymmet enligt IL:s huvudregel inte är tillräckligt vid bonusväxling, är inte ovanlig. Den, och andra fall där kompletteringsregeln skulle kunna vara tillämplig, har varit föremål för intensiv diskussion ända sedan avdragsbestämmelsen tillkom.

I 28 kap. 7 § IL anges att kompletteringsregeln får användas när ett pensionsavtal ändras vid förtida avgång från anställning eller när ett nytt pensionsavtal ingås vid förtida avgång från anställning samt även när pensionsutfästelserna är otillräckligt tryggade.

I HFD:s dom 2011 not. 58, också ett förhandsbeskedsmål, prövades begreppet otillräckligt tryggad. 58). Pensionsutfästelserna hade här sin grund i ett ingånget kollektivavtal och arbetsgivaren tryggade utfästelserna genom att löpande, månadsvis, betala premier för pensionsförsäkringar i enlighet med pensionsavtalet och i takt med intjänandet. Premierna för vissa anställda översteg huvudregelns avdragsbegränsningar och frågan var om arbetsgivaren kunde tillämpa kompletteringsregeln i de fall då det beloppsmässiga utrymmet för avdrag enligt huvudregeln inte var tillräckligt. HFD ansåg att då arbetsgivaren tryggade sina utfästelser fullt ut i enlighet med pensionsavtalet kunde inte det förhållandet att tryggandet skedde månadsvis i efterskott innebära att utfästelserna var otillräckligt tryggade i den mening som avses i kompletteringsregeln. Kompletteringsregeln kunde därmed inte användas.

Att kompletteringsregeln inte ansågs tillämplig i HFD 2011 not. 58 är möjligen inte förvånande eftersom tryggandet skedde successivt i enlighet med pensionsutfästelsen och att den tid under vilken utfästelsen kunde sägas vara alltmer otryggad inte var längre än maximalt en månad. Denna dom föranledde dock frågan om vilken period mellan utfästelse och tryggande som erfordras för att utfästelsen ska vara otillräckligt tryggad i IL:s mening.

I det aktuella förhandsbeskedet har SRN ansett att tryggandet i direkt anslutning till att utfästelsen inte innebär att det föreligger ett otillräckligt tryggande, vilket möjligen kan anses vara i linje med avgörandet i HFD 2011 not. 58. Det är dock mera anmärkningsvärt att SRN inte heller i det fallet att tryggandet sker (det vill säga att premien betalas) vid ett senare tillfälle (ej angivet hur långt senare) anser att det föreligger ett otillräckligt tryggande. Även här inställer sig alltså frågan om vilken period mellan utfästelse och tryggande som erfordras för att en utfästelse ska anses vara otillräckligt tryggad i IL:s mening.

Det bör samtidigt noteras att grunden för att tillämpa kompletteringsregeln när ett pensionsavtal ändras eller när ett nytt pensionsavtal ingås (vilket det i och för sig var fallet i förhandsbeskedet) inte är tillämpligt här, eftersom den grunden enligt lagtexten endast gäller vid förtida avgång från anställning.

I SOU 2015:68 ”Tjänstepension – tryggandelagen och skattereglerna” (som ännu inte resulterat i lagstiftning) föreslogs ett stort antal förenklingar och förtydliganden avseende främst de skatterättsliga bestämmelserna för tjänstepensioner. Utredningen konstaterade beträffande kompletteringsregeln, med hänvisning till HFD 2011 not. 58, att domen leder till att en del av kostnaden för tryggande, även enligt allmän pensionsplan, kan komma att falla utanför avdragsrätten. Vidare angavs att ”Däremot medför den nuvarande kompletteringsregeln avdragsrätt om utfästelsen inte tryggas i takt med intjänandet utan i stället köps ikapp med vissa intervall.” samt konstaterades att ”Om en arbetsgivare inte helt kan köpa i kapp givna pensionslöften under ett enskilt år, kan kompletteringsregeln tillämpas under flera efterföljande år. I sådana fall görs en ny avdragsberäkning varje år.”. Hur långt intervallet mellan utfästelse och tryggande måste vara angavs dock inte. Utredningen ansåg att det kan ifrågasättas om det är en rimlig ordning att en och samma pensionsutfästelse kan tryggas i sin helhet med avdragsrätt om tryggandet ”eftersatts under vissa år” men inte om utfästelsen tryggas allteftersom den tjänas in. Därför föreslogs (vilket alltså ännu inte lett till lagstiftning) att det i fortsättningen bör vara möjligt att tillämpa kompletteringsregeln inte bara i fall där det krävs höga engångsinsatser under en begränsad tid utan även för att få avdrag för löpande tryggandekostnader.

Frågeställningen

Så vad är då nu gällande rätt vad avser begreppet otillräckligt tryggade pensionsutfästelser, det vill säga hur lång tid måste utfästelsen vara otryggad för att kompletteringsregeln ska vara tillämplig? I vart fall måste, som grundförutsättning, en tydlig skriftlig utfästelse lämnas. Enligt SOU 2015:68 föreligger avdragsrätt om utfästelsen köps ikapp med ”vissa intervall” eller ”eftersatts under vissa år”, medan det enligt förhandsbeskedet inte räcker med att utfästelse lämnats och tryggandet sker ”vid ett senare tillfälle”. Enligt en i pensionsbranschen inte ovanlig uppfattning har det räckt med att en under början av räkenskapsåret lämnad utfästelse tryggats vid räkenskapsårets utgång, men denna tolkning kan ifrågasättas efter förhandsbeskedets ställningstagande. Räcker det i stället med att tryggandet sker räkenskapsåret efter det då utfästelsen lämnades? Fortfarande oklart, men förhoppningsvis kan en kommande dom i det överklagade förhandsbeskedet belysa rättsläget på ett tydligare sätt.

Carl Johan Rundquist